La revisione legale delle nano-imprese è da sempre oggetto di attenzione della letteratura specialistica a maggior ragione da quando il decreto-legge 32/19 convertito nella legge 55/19 ha previsto una modifica dei limiti dimensionali disposti dall’articolo 2477 c.c. in relazione all’obbligo di revisione per le società a responsabilità limitata. Il docente dei corsi di alta formazione dell’Inrl, Roberto Belotti, ha così contestualizzato l’attuale scenario, premettendo che l’espressione di nano-impresa non è prevista nel Codice civile e neppure nel decreto legislativo 39/10 che istituisce e disciplina compiutamente la revisione legale in Italia; si tratta piuttosto di una locuzione ormai affermata in dottrina per individuare il perimetro dei soggetti di ridotta dimensione destinatari dell’obbligo di revisione legale. Dal punto di vista quantitativo per nano-imprese si intendono le S.r.l. per le quali la nomina dell’organo di controllo o del revisore è obbligatoria per effetto dell’articolo 2477 c.c.
“Dal punto di vista qualitativo l’ISA Italia 200 e seguenti – osserva Belotti – precisa che con l’espressione impresa di minori dimensioni si vuole far riferimento a un soggetto che possiede una serie di specifiche caratteristiche, fra le quali va evidenziata la concentrazione della proprietà e della direzione in un numero limitato di soggetti, presenti una semplicità di registrazioni contabili, abbia un numero ridotto di linee di attività o di prodotti ed un modesto numero di dipendenti. I principi di revisione inoltre definiscono il proprietario di un’impresa di minori dimensioni coinvolto quotidianamente nella gestione della stessa come “proprietario-amministratore”.
In sostanza le nano-imprese presentano i tratti caratteristici delle imprese minori individuati nei principi internazionali di revisione e li accentuano, con la necessaria ricaduta sulle procedure di identificazione e valutazione del rischio nonché sulle relative risposte del revisore. I principi di revisione, infatti, hanno carattere generale essendo stati elaborati secondo un approccio basato su regole concettuali (cd. principle-based) in modo tale che il revisore si debba concentrare su quelle aree di bilancio che ha identificato come maggiormente rischiose e dalle quali può derivare un rischio di errori significativi. Siccome l’appropriatezza delle procedure è legata alla dimensione e complessità dell’impresa oggetto di revisione, il revisore dovrà proporzionare le procedure in relazione al contesto.
“Tuttavia – precisa Belotti – la definizione della strategia generale di una nano-impresa, non rappresenta un’attività complessa in quanto basta un breve memorandum predisposto ad esempio al completamento della precedente attività di revisione basato su un riesame delle carte di lavoro che evidenzi le questioni che sono state identificate nella revisione appena conclusa anche in funzione di quanto emerso negli incontri con il proprietario-amministratore.
Con riferimento alle due distinte fasi di identificazione e di valutazione dei rischi si può ragionevolmente presumere che, in questo tipo di aziende, il rischio di controllo sia elevato o massimo (livello di affidamento sui controlli basso o assente). Da questo punto di vista il revisore potrà decidere di non fare affidamento sulle procedure di controllo interno non ritenendole idonee a prevenire, individuare e correggere errori significativi e pertanto, sceglierà una strategia di revisione che privilegi le procedure di validità piuttosto che quelle di conformità.”
Il principio di revisione ISA Italia 315 autorizza e legittima ad utilizzare il filtro della significatività operativa per valutare gli errori di rischi residui. Siccome si deve assumere che nelle nano-imprese il rischio di controllo sia sempre elevato, non potendo generalmente fare affidamento su un efficace sistema di controllo interno, la valutazione del rischio residuo sarà influenzata dal livello di rischio intrinseco giacché il rischio di controllo sarà sempre stimato come alto.
Le risposte ai rischi e le procedure di revisione conseguenti
Com’è noto, le procedure di revisione sono definite in termini di natura, estensione e tempistica e costituiscono la risposta al processo di valutazione del rischio. “Ora, in generale, – sottolinea Belotti – il revisore può rinunciare alle procedure di conformità quanto stima prevalentemente “alto” il rischio di controllo ritenendo più efficace adottare un approccio di sostanza; in questo caso il revisore dovrà effettuare procedure di validità (test di sostanza) che hanno come scopo l’accertamento diretto della corretta applicazione delle asserzioni di bilancio. In particolare, il revisore si concentrerà su verifiche di vouching con test di dettaglio sulle transazioni e sui saldi adottando le prescrizioni previste dall’ISA 330. Una specifica procedura obbligatoria di validità contemplata nell’ISA Italia, prevede inoltre: la verifica della corrispondenza tra bilancio di verifica e schemi di bilancio per accertare la corretta classificazione dei saldi di conto nei saldi di bilancio nonché l’analisi degli articoli a libro giornale e delle scritture di assestamento significative.
In virtù delle caratteristiche delle nano-imprese, si deve ritenere che le procedure di revisione più appropriate si caratterizzino in termini di: natura, svolgendo ispezioni documentali, richiesta di conferma esterne, ricalcoli e indagini; tempistica, ovverosia privilegiando i controlli in fase di final audit rispetto a quelli di interim audit; estensione, ossia ampliando il novero degli elementi probativi fino all’intero universo. Spesso le nano-imprese esternalizzano la tenuta delle scritture contabili ed altri adempimenti di natura fiscale; questi servizi sono generalmente rilevanti ai fini dell’attività di revisione in quanto costituiscono una parte significativa del sistema informativo aziendale. È evidente che la competenza e le qualifiche professionali del fornitore di servizi (ad esempio dottore commercialista o revisore iscritto all’INRL) possono costituire elementi utili ai fini dell’identificazione e valutazione dei rischi di errore significativi. In questi casi, l’esternalizzazione dell’attività può ridurre sensibilmente il rischio di errori significativi per l’impresa, soprattutto quando questa non possieda le competenze necessarie a svolgere la tenuta della contabilità.” Aspetto rilevante per acquisire un’appropriata conoscenza del fornitore di servizi e del loro effetto sul controllo interno, sta anche nel livello di interazione fra impresa utilizzatrice e fornitore medesimo.
“Qualora il revisore dell’impresa utilizzatrice non sia in grado di acquisire una sufficiente comprensione dell’ambiente di controllo del proprio cliente – spiega infatti Belotti – dovrà contattare il fornitore di servizi tramite l’impresa utilizzatrice; svolgere procedure di revisione idonee sul fornitore di servizi; acquisire una relazione emessa da un altro revisore incaricato di svolgere specifiche procedure presso il fornitore di servizi. Anche in questa ipotesi, tuttavia, l’estrema semplicità delle scritture contabili tipiche delle nano-imprese, dovrebbe consentire al revisore di acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti mediante le sole procedure di validità. Il revisore dell’impresa utilizzatrice dovrà anche avere accesso diretto alle scritture contabili del fornitore di servizi mediante l’ispezione fisica delle registrazioni presso i suoi locali, oppure tramite la consultazione dei documenti tenuti in formato elettronico. Per acquisire elementi probativi sui saldi e sulle operazioni redatte o comunque gestite dal fornitore di servizi, il revisore ne determina la natura e l’ampiezza attraverso specifiche procedure: dalla ispezione
delle registrazioni e dei documenti tenuti dall’impresa alla ispezione delle registrazioni e dei documenti tenuti dal fornitore; dalla acquisizione delle conferme dal fornitore di servizi in merito ai saldi e alle operazioni laddove l’impresa gestisca in modo autonomo questi fatti amministrativi, all’analisi comparativa sulle registrazioni tenute dall’impresa ovvero sulle relazioni ricevute dal fornitore di servizi.”
Nella disamina redatta in modo ancor più circostanziato con il corredo di schede esplicative sul bimestrale dell’istituto – Il Giornale del Revisore – di prossima uscita, Belotti precisa ed evidenzia l’opportunità che il revisore comunichi sempre tempestivamente alla direzione le carenze significative identificate nel corso della revisione legale.
Revisori News
La scomparsa di Virgilio Baresi, Presidente dell’Inrl per 15 anni
E’ di alcuni giorni fa la scomparsa a Brescia, sua città natale, di Virgilio Baresi, Presidente dell’Inrl per 15 anni. Ragioniere, commercialista, revisore e tra i fondatori dell’ordine dei consulenti del lavoro, Baresi è stato al fianco del fondatore dell’Inrl, Modesto Bertolli, per poi guidare l’istituto fino al 2019, per cinque mandati consecutivi, avviando una fitta interlocuzione col mondo delle istituzioni e del mondo professionale, sempre con l’obiettivo di tutelare la professione. Tra i momenti più significativi del suo lungo mandato vale la pena ricordare la missione a Bruxelles, nel 2011, presso il Parlamento Europeo, dove una folta delegazione dell’Inrl incontrò i parlamentari europei. Nel corso del suo lungo mandato alla presidenza dell’Inrl, Baresi ha organizzato numerosi convegni di studio sulla revisione legale e su temi economici d’attualità coinvolgendo anche il mondo accademico. Alla Famiglia Baresi l’Istituto esprime il suo cordoglio.
Per la Cassazione il falso nelle relazioni contabili del revisore non è ‘concorso’ in bancarotta
Significativa sentenza della Cassazione che chiarisce la natura della responsabilità dei revisori legali, evidenziando che «Il reato di falso nelle relazioni dei revisori non ha legami né con il falso in bilancio, articolo 2621 del Codice civile, né con la bancarotta. Pertanto non può rappresentare una modalità di concorso nella commissione di questi delitti, «pena la torsione dei principi di legalità e tipicità».
