Nella evoluzione del monitoraggio su enti e imprese per scongiurare frodi fiscali, si innesta l’opera dei professionisti contabili come osserva il professor Francesco Bonetta, revisore legale e docente dei corsi di alta formazione dell’Inrl: “Un legislatore razionale, naturalmente volto a valorizzare gli adeguati assetti organizzativi, con ragione ha inserito i reati tributari fra quelli che costituiscono il presupposto (rectius: la condizione di punibilità) della responsabilità degli enti e delle sue figure apicali. Ciò ha reso necessarie nuove coordinate concettuali e di lavoro per tutte le figure che si trovano, a vario titolo, a essere poste dal sistema quali argini alle asimmetrie informative nei confronti dei terzi. Strutturare una corretta matrice di controllo si traduce così in un presidio teso a limitare la compartecipazione degli operatori economici, anche e soprattutto inconsapevole, ai reati di cui al d.lgs. 74/2000 ed alle frodi fiscali, che acquisiscono forme sempre più complesse. La congiuntura economica attuale impone una sorveglianza particolarmente attenta che non può lasciare il revisore indifferente atteso il rischio di una sua esplicita responsabilità nel rilevare la mancanza di adeguati assetti organizzativi.
D’altra parte, se il Viceministro Leo può affermare che: “L’interoperabilità delle banche dati, la fatturazione elettronica, i corrispettivi telematici e l’intelligenza artificiale ci permettono oggi di prevedere con esattezza il reddito del contribuente” ciò implica che il sistema dei controlli sta acquisendo una dimensione particolarmente pervasiva in grado, sempre più velocemente, di far risaltare gli indici strutturali che connotano la presenza di frodi fiscali e di schemi di pianificazione fiscale aggressiva. Ad esempio, la citata interoperabilità delle banche dati fornirà indici sempre più affidabili nell’individuazione dei missing trader senza che tale onere sia lasciato al singolo operatore commerciale che spesso incolpevolmente si trova coinvolto in fenomeni fraudolenti.
Controlli più mirati, però, implicano maggiore attenzione per gli onesti e schemi imprenditoriali che sappiano quantificare il rischio fiscale. Un esempio recente, che in qualche modo è già letteratura, è quello che si può apprezzare da un esame della sentenza Cass. pen. n. 16302/2022, in cui, per la prima volta, si sostiene come la scelta di un modello organizzativo possa avere un diretto riflesso sulla categoria del dolo eventuale, intesa come accettazione e consapevolezza di un possibile vantaggio fiscale potenzialmente indebito.
Per gli Ermellini, la consapevolezza del rischio di commettere un reato, anche evidenziato da consulenti o dagli stessi revisori, ove non arginato o comunque limitato (nella sentenza si parla espressamente di “una slide” sequestrata in cui il modello imprenditoriale veniva descritto) implica una piena consapevolezza di esso o, per usare parole della Corte, la “(…) consapevolezza di incorrere, in ragione del modello operativo prescelto, nel rischio di incappare in una misura di prevenzione patrimoniale”. Ciò conduce alla punibilità ai sensi dello stesso d.lgs. 231/2001, considerando integrati tutti i presupposti fattuali e giuridici della ipotizzata responsabilità ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies.
Un tale modo di interpretare le realtà aziendali complesse impone profonde riflessioni sul tema delle misure che i revisori devono richiedere affinché siano ragionevolmente evitate condotte potenzialmente in contrasto con il d.lgs. 74/2000 mascherate da schemi operativi che garantiscono un legittimo risparmio d’imposta. Infatti, come la dottrina più attenta ha evidenziato, anche le decisioni di politica aziendale, tra cui quelle strettamente tributarie rientrano, devono essere oggetto di controllo da parte dei soggetti deputati alla vigilanza così da permettere l’adozione di un sistema di gestione del rischio fiscale che assicuri un sereno rapporto con l’Erario. A tal fine saranno necessari specifici presidi di controllo, da richiamare espressamente nel Modello Organizzativo, e la periodica verifica dei flussi informativi cui devono aggiungersi valutazioni periodiche da parte dell’Organismo di Vigilanza.
Quanto fin qui evidenziato e, in qualche modo, rimarcato anche dalla giurisprudenza penale, implica pertanto almeno due conseguenze sulle corrette pratiche di revisione.
La prima è la necessità di imporre “buone prassi tributarie” (che possono sostanziarsi in principi di comportamento, protocolli, procedure di verifica, policy interne, interventi di formazione del management) anche per le aziende di minori dimensioni. Il rapporto costante con il fisco, che troverà espressione nel nuovo concordato biennale, impone misure organizzative e di gestione del rischio efficienti la cui mancanza può essere ascritta alla responsabilità del revisore ove non sia sollevata tale specifica criticità nelle sue carte di lavoro.
La seconda conseguenza è rappresentata dall’aggravio di responsabilità ricadenti sul revisore ove questi abbia omesso di tener conto delle specificità del settore, del relativo rischio inerente e del necessario adeguamento delle procedure di controllo (ad esempio: non rilevando la carenza di presidi volti alla formazione dei dipendenti che devono essere in grado di identificare specifici indici di frode nei rapporti con i terzi).
In questo senso, la stessa legge n. 111/2023 (recante la delega al Governo per la riforma fiscale) ha precisato che la volontaria adozione di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 5 agosto 2015 n. 128), ovvero, in alternativa, la preventiva comunicazione di un possibile rischio fiscale, possano assumere rilevanza per escludere o ridurre l’entità delle sanzioni. Quanto letto si traduce in una responsabilità esplicita per il revisore che deve porsi quale motore di questa “volontaria adozione” di cui parla la legge delega che però si traduce in una “necessaria adozione” al fine di beneficiare di minori sanzioni in un sistema teso alla responsabilizzazione delle figure apicali ai sensi del d.lgs. 231/01.
Appare quindi inevitabile la condivisione e lo studio di specifiche check-list che abbiano il fine di intercettare il rischio fiscale, in particolare quando all’organo di controllo è stato affidato anche il compito di Organismo di Vigilanza. Tali presidi dovranno essere adeguati alla natura del rischio fiscale, che si declina diversamente a seconda del settore in cui l’azienda opera. Proprio come al responsabile per la sicurezza è richiesto di valutare il rischio inerente all’attività lavorativa considerando le condizioni di lavoro e l’ambito di attività (e quindi con l’adozione delle misure che sono necessarie alla minimizzazione del danno a cose e persone) così tali valutazioni si impongono anche al soggetto che deve assicurare presidi organizzativi efficienti ed in grado di minimizzare il rischio di commettere reati previsti dal d.lgs. 231/01 (in cui non può non rientrare anche il revisore). I controlli, ad esempio, devono tener conto di eventuali salti d’imposta nei rapporti con le controparti contrattuali, degli elementi minimi di solidità che devono possedere clienti e fornitori al fine di evitare fenomeni di interposizione fittizia e di falsa fatturazione soggettiva, produrre informative e richiedere interventi di formazione del personale e della dirigenza; in definitiva, devono determinare le condizioni per una serena gestione al sicuro da comportamenti potenzialmente fraudolenti.
E ciò è tanto più vero se ci si sofferma su una categoria giuridica, quella del dolo cd. “eventuale”, di cui i revisori o i membri di ODV normalmente non si occupano (lasciando che tale categoria sia interpretata dai giuristi) e che in termini non “avvocateschi” si traduce in quella che può essere definita “accettazione e consapevolezza del rischio” (nel senso che l’evento deve costituire una prospettiva sufficientemente concreta, mediante un significativo giudizio di probabilità) di un vantaggio fiscale indebito. Ora, se la “scelta gestionale” di accettare un certo rischio acquisisce un significato neutro per l’economista (traducendosi nella mera possibilità che un certo evento si verifichi) e può essere considerata dal revisore quale mero fenomeno quantitativo (il cui impatto sul bilancio può essere calcolato), dal punto di vista penal-tributario la citata “consapevolezza” può integrare un elemento psicologico sufficiente (appunto il cd. “dolo eventuale”) a porre in essere i reati di cui al d.lgs.74/2000 con gravi ricadute sulla stabilità della governance aziendale.
Da ciò discende che ove il revisore che non rilevi la necessità di prevenire determinate condotte attraverso un presidio organizzativo adeguato (ad esempio: valorizzando l’utilizzo dell’interpello in caso di significativi cambi della struttura aziendale) può incorrere in una specifica responsabilità di natura omissiva. Il cambio di paradigma concettuale, quindi, trascina il compito del revisore, del sindaco e del membro di ODV da una dimensione quantitativa ad una qualitativa, contingente e che impone nel professionista un bagaglio esperienziale sufficiente rispetto al contesto in cui si trova ad operare.
Questa valutazione impone anche una ulteriore analisi, che spesso rimane sullo sfondo, che può essere descritta come la indispensabile autovalutazione del revisore che può non possedere tecnicalità specifiche che permettano di affrontare serenamente l’incarico.
Revisori News
Il consiglio nazionale Inrl solleciterà il Mef per la nuova data delle prove scritte per l’esame di idoneità
A seguito dello slittamento delle prove scritte per l’esame di idoneità professionale per l’abilitazione all’esercizio della revisione legale, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n.80, il consiglio nazionale dell’Inrl si prodigherà per sollecitare il Mef nella fissazione della nuova data nel più breve lasso di tempo possibile. La data, l’ora e la sede in cui le predette prove avranno luogo saranno comunicate con successivo avviso pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale serie Speciale “Concorsi ed Esami” n.8 del 26 gennaio 2024, almeno trenta giorni prima della prima prova scritta. Tale comunicazione avrà valore di notifica a tutti gli effetti e pertanto i candidati che non avranno ricevuto alcuna comunicazione di esclusione dalla prova d’esame sono tenuti a presentarsi, senza alcun altro avviso, nella sede indicata, nel giorno e nell’ora specificati nella predetta Gazzetta Ufficiale.
