La rivalutazione di beni con valore contabile diverso da quello fiscale può essere combinata con l’opzione per il riallineamento (ex articolo 110, comma 7 e seguenti del Dl 104/2020) o con il ripristino del valore contabile del bene fino a concorrenza di quello fiscale.
Il primo caso si verifica quando il valore di bilancio del bene da rivalutare sia maggiore del suo costo fiscale, come accade se si intenda rivalutare beni derivanti da fusioni, scissioni o conferimenti d’azienda che abbiano, a suo tempo, determinato l’iscrizione di maggiori valori in contabilità senza riconoscimento fiscale. In questo caso in base all’articolo 10, comma 2, del Dm 162/2001, il riallineamento può essere utilizzato indipendentemente dalla fruizione della disciplina di rivalutazione; ma – come evidenziato dalla circolare 14/E/2017 e dalla circolare Assonime 6/2021 – può essere utilizzato anche congiuntamente: con il riallineamento, infatti, si ottiene il riconoscimento fiscale del maggior valore del bene risultante dal bilancio mentre, con la rivalutazione, si realizza l’ulteriore incremento di tale valore (nel rispetto del limite economico) con effetti sia civili che fiscali.
Se, ad esempio, un bene acquistato per effetto di una fusione ha un costo fiscale di 100 e un valore di bilancio di 120 e si intende rivalutarlo a 150, sarà possibile:
1. iscrivere una rivalutazione di 30 (150 – 120) attribuendole, facoltativamente, rilevanza fiscale mediante il versamento della sostitutiva e mantenere il disallineamento fra valore civile e fiscale del bene (20 = 120 – 100);
2. ottenere solo il riconoscimento fiscale del valore di bilancio del bene con il pagamento della sostitutiva su 20 (120 – 100), senza procedere alla rivalutazione;
3. combinare le due opzioni
Il secondo caso si verifica quando sono state operate svalutazioni non deducibili o ammortamenti eccedenti i limiti fiscalmente consentiti. Ad esempio, rivalutazione fino a 120 di un bene acquistato a 100, che è stato ammortizzato civilisticamente per 25 e fiscalmente per 10 e ha un valore di bilancio di 75 e fiscale di 90.
Nella circolare 57/2001, par. 1.4 è chiarito che, nel caso prospettato, laddove si intenda procedere alla rivalutazione, non è possibile escludere dall’imposta la differenza tra maggior valore fiscale e minor valore civilistico (15, nell’esempio). In alternativa si può effettuare il ripristino di valore imputando la differenza a conto economico senza, tuttavia, che la stessa assuma rilevanza fiscale.
Quindi per evitare una doppia tassazione occorre ripristinare i maggiori ammortamenti civilistici di 15 imputandoli al conto economico con una corrispondente variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi (corrispondente alle variazioni in aumento effettuate nei precedenti esercizi). Così il valore civilistico del bene tornerà a coincidere con quello fiscale (90) e si potrà rivalutare l bene per l’eccedenza di 30 (120 – 90).
